ELEMENTELE CARACTERISTICE ALE ASOCIERII ÎN PARTICIPAŢIE. REGIMUL FISCAL
Conf. univ. dr. Lucian Săuleanu
În mod just doctrina a remarcat în privinţa asocierii în participaţie existenţa anumitor elemente ce caracterizează, diferenţiază acest contract. Poate cel mai important sub acest aspect o constituie lipsa personalităţii juridice a asocierii în participaţie, părţile în mod voit alegând această variantă în locul înfiinţării şi în înmatriculării unei societăţi comerciale care să aibă la bază acelaşi acord de voinţă. De altfel, acesta este elementul central din a cărui existenţă decurg celelalte caracteristici, fie că ne referim la lipsa patrimoniului, a unui sediu etc.
Cuvinte cheie: contract de asociere în participaţie, formalităţi de înregistrare, regim fiscal, impozit pe profit
Asocierea în participaţie este un contract, iar nu o societate comercială Incertitudinea legiuitorului în privinţa naturii şi regimului juridic ala cesteia se observă din modul global de reglementare. Poate acesta este şi motivul pentru care asocierea în participaţie a fost considerată o formă improprie de societate comercială. Dacă în ceea ce priveşte legislaţia română constatăm o continuitate a materie, art. 251-256 C.com. nesuferind vreo modificare, nu acelaşi lucru s-a întâmplat, spre exemplu, în legislaţia franceză unde mai multe modificări au condus la diverse interpretări în doctrina juridică. Astfel, Legea din 24 iunie 1921 a prevăzut că ”asociaţiile în participaţiune sunt societăţi” (art 44, C. com. vechi) , iar ulterior prin Legea din 24 iulie 1966 s-a înlocuit vocabula societate cu cel de asociaţie, iar noul articol 1871 din Codul civil în alin. 2 se precizează că asociaţii trebuie să respecte dispoziţiile imperative ale articolelor 1832, 1832-1, 1833, 1836 (alin. 2) 1841, 1844 (alin.1) şi 1844-1 (alin. 2), texte fundamentale referitoare la societăţi.
Evident că cea mai bună abordare a asocierii în participaţie este sub aspect contractual, căci ea se mulţumeşte să fie doar un contract de societate. Asocierea în participaţie nu tinde să depăşească stadiul contractual pentru a devenit o instituţie.
De altfel, folosirea denumirii de „asociere” trădează intenţia iniţială a legiuitorului de a le deosebi de societăţile comerciale. Existenţa sau inexistenţa personalităţii juridice s-a făcut de legiuitor şi prin atribuirea unei denumiri diferite. Cum prin asociere înţelegem acum persoanele juridice fără scop patrimonial, s-a propus modificarea denumirii pentru a nu exista o confuzie între acestea, urmând ca asocierile în participaţie să fie denumite „societăţi în participaţie”.
Constatăm ca şi elemente comune ale asocierii în participaţie şi societăţii comerciale:
ambele au la bază affectio societatis, adică intenţia comună de a desfăşura o activitate în scopul obţinerii unor beneficii şi împărţirea acestora
la momentul constituirii fiecare din asociaţi aduce un aport în vederea atingerii scopului comun
asociaţii îşi asumă riscul participării şi la pierderi în cuantumul şi condiţiile stabilite
la momentul asocierii, părţile încheie un contract de asociere ce conţine clauzele specifice (părţile, obiectul, aportul, cota de participare la profit şi pierderi etc)
Cu toate acestea putem cu uşurinţă se desprind şi elementele de diferenţiere:
prin asocierea într-o societate comercială se naşte o persoană juridică, în timp ce încheierea contractului de asocierea în participaţie nu are ca efect dobândirea personalităţii juridice
societatea comercială are un patrimoniu propriu şi distinct de cel al asociaţilor, în timp ce urmare a asocierii în participaţie chiar dacă părţile aduc fiecare un aport pentru realizarea obiectului totuşi nu se naşte un patrimoniu comun, ci aşa cum s-a reţinut în practica judecătorească are loc cel mult „imixtiunea unui bun al asociatului în fondul asociantului, fără ca să rezulte un fond comun”
Asocierea în participaţie nu are personalitate juridică. Asocierea în participaţie nu este supusă formalităţilor de înregistrare şi publicitate.
Caracterul ocult la care am făcut deja referire constituie o particularitate asocierii în participaţiune, însă fără ca aceasta să fie de esenţa asocierii, odată ce asociaţii pot să o aducă la cunoştinţa terţilor.
Asocierea în participaţie nu dobândeşte personalitate juridică tocmai pentru că nu este supusă vreunei condiţii de înregistrare sau de publicitate. Cu alte cuvinte ea nu există decât în raporturile dintre asociaţi şi nu se dezvăluie terţilor. Curtea de Casaţie din Franţa a considerat că o asociere în participaţie dezvăluită terţilor devine o societate de fapt în care responsabilitatea fiecăruia dintre asociaţi faţă de terţi este nelimitată.
În doctrină s-a discutat dacă asocierea în participaţie este sau nu persoană juridică între asociaţi, punctul de plecare constituindu-l dispoziţiile art…. C.com. care stabilesc că „asociaţiunea nu constituie în privinţa celor de al treilea o fiinţă juridică”. Din formularea textului s-ar putea trage concluzia, odată ce legiuitorul a înţeles să se refere la terţi, că între asociaţi respectiva asociere în participaţie capătă personalitate juridică. Soluţia împărtăşită de majoritatea doctrinarilor a fost în sensul constatării unei exprimări în parte defectuoase, iar formula din Codul comercial nu este neapărat greşită odată ce noi înţelegem personalitatea juridică prin raportare la terţi, iar odată ce nu există faţă de terţi nu există raţiune pentru a o considera că aceasta există între părţi, cu atât mai mult u cât o persoană juridică există sau nu există faţă de toţi . De precizat că în Franţa este recunoscută personalitatea fiscală a asocierii în participaţie,
Excepţie privind lipsa formalităţilor de înregistrare. Potrivit art. 28 alin. 2 din Codul fiscal orice asociere fără personalitate juridică dintre persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părţi care să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit Titlului II „Impozitul pe profit”.
Printre obligaţiile pe care le are persoana desemnată se numără şi înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate (art. 28 alin. 2 lit. a).
Deşi această excepţie priveşte doar asocierile dinte persoane juridice străine, iar dispoziţia este menită a reglementa regimul de impozitare în sensul identificării acestora, nu putem trage concluzia că aceea specificitate ocultă a asocierilor s-a pierdut, ci doar că noile reglementări în materie fiscală, modalităţile actuale de desfăşurare a afacerilor conduc către „deconspirarea” asociatului ocult.
Consecinţele dispariţiei caracterului ocult. În actualul context ne punem întrebarea dacă a dispărut caracterul ocult al asocierii în participaţie. După cum am văzut nici nu putem să mai susţinem cu tărie caracterul ocult al asocierii în participaţie. Realitatea economică dovedeşte că majoritatea asocierilor nu mai sunt oculte.
Un al doilea argument ce dovedeşte pierderea caracterului ocult îl constituie respectarea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, contribuabilii având obligaţia declarării acestora. Dacă ar trebui să tragem o concluzie directă din obligaţia legală mai înainte enunţată, ar trebui să recunoaştem că nici o asociere nu mai are caracter ocult.
În această situaţie observăm două ipoteze:
- prima ar fi ipoteza că asocierea nu şi-a pierdut această caracteristică, iar relevarea ei terţilor mai mult este conjuncturală; chiar de am accepta această ipoteză observăm lipsa efectelor , însă nu putem observa ca şi elemente structurale importante lipsa personalităţii juridice şi lipsa obligaţiilor de înregistrare şi publicitate, elemente suficiente pentru a o caracteriza.
- a doua ipoteză este de a accepta atât posibilitatea unor asocieri ce nu se relevă terţilor şi totodată a accepta existenţa unor societăţi vizibile urmând ca şi regulile să fie distincte, respectiv dacă societatea este ocultă fiecare asociat rămâne proprietar al bunurilor, iar contractarea cu terţii se face în numele său personal , iar dacă societatea este vizibilă bunurile sunt indivize şi afectate creditorilor, iar asociaţii răspund solidar pentru obligaţiile contractate în limitele obiectului asocierii.
Absenţa patrimoniului - Cum asocierea în participaţie nu are personalitate în mod implicit nu are nici patrimoniu. Asociaţii îşi păstrează patrimoniul , iar aceştia rămân proprietar bunurilor aduse ca aport al aportului său. Prin excepţie, părţile pot stabili ca aportul să constea chiar în transferul dreptului de proprietate asupra acelui bun către celălalt asociat.
Consecinţele acestei absenţe a patrimoniului şi astfel lipsa unor bunuri stricte determinate şi folosite pentru atingerea scopului propus sunt atenuate de posibilitatea părţilor de a stabili regimul acestora în sensul ca fie asociaţii să rămână proprietari, fie să stabilească o indiviziune convenţională. După cum vom observa în secţiunea rezervată regimului juridic al aporturilor, problema nu este una simplă atât timp cât legiuitorul în art. 254 C. com. stabileşte că „participanţii nu au nici un drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociaţiunea chiar dacă au fost procurate de dânşii”.
Imposibilitatea de a fi parte într-un proces. O altă consecinţă a lipsei personalităţii juridice este aceea că pentru protejarea chiar a intereselor conturate în executarea contractului de asociere nu este posibilă promovarea în numele şi pe seama asociaţiei a vreunui proces şi totodată nici să dobândească calitatea procesuală pasivă. Considerăm că în astfel de situaţii are calitate procesuală activă sau pasivă asociatul administrator care a contractat cu terţii. Are calitate procesuală activă atât timp cât prin contract a fost desemnat ca şi asociat administrator, astfel că îi incumbă obligaţia protejării intereselor comune ale asocierii şi totodată calitate procesuală pasivă în cazul în care asocierea este ocultă faţă de terţi. Totuşi, dacă la momentul încheierii contractului cu terţul, asociaţii au participat împreună făcând publică asocierea lor, credem că terţul poate promova acţiune împotriva amândurora, aceştia urmând a răspunde solidar.
Absenţa denumirii şi a sediul social Nefiind persoană juridică, asocierea în participaţie nu are denumire socială şi nici sediu social.
Denumirea fiind unul dintre atributele personalităţii juridice, absenţa personalităţii juridice a societăţii în participaţiune trebuie să ducă la absenţa denumirii. Aceeaşi este soluţia şi în cazul sediului social.
Cu toate acestea nimic nu împiedică părţile ca în contractul ce-l încheie să menţioneze existenţa unei denumiri, a unei firme cu vocaţie comercială sau a unui sediu care să fie folosit de părţi ca şi stabiliment de facto al activităţii , însă fără ca acestea să atragă consecinţe juridice, cum ar fi stabilirea competenţei în funcţie de acel sediu, protejarea respectivei denumiri în mod independent…... vezi Legea 26/1990.
Absenţa naţionalităţii. Cum şi naţionalitatea este un atribut al personalităţii juridice urmează ca naţionalitatea fiecărui asociat să fie luată în considerare. Aşadar, în caz de litigiu urmează a se ţine cont de regulile stabilite Legea 92…1992 , urmând ca şi competenţa instanţelor de judecată şi eventuala executare a unei hotărâri judecătoreşti să fie stabilite după naţionalitatea asociatului respectiv.
Cu privire importanţa la naţionalităţii asociaţilor menţionăm că în cazul potrivit art. 28 din Legea nr. 571/ 2003 (Codul fiscal) orice asociere fără personalitate juridică dintre persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părţi care să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit Titlului II „Impozitul pe profit” din Codul fiscal..
De asemenea, într-o asociere fără personalitate juridică cu o persoană juridică străină şi/sau cu persoane fizice nerezidente, precum şi cu persoane fizice române, persoana juridică română trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat, potrivit Titlului II „Impozitul pe profit”.
Regim fiscal. Reguli generale. Art. 28 alin. 1 din Codul fiscal prevede că în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere.
Într-o asociere fără personalitate juridică cu o persoană juridică străină şi/sau cu persoane fizice nerezidente, precum şi cu persoane fizice române, persoana juridică română trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat, potrivit prezentului titlu (art. 28 alin. 4 din Codul fiscal).
Cu titlu de principiu art. 127 alin. 10 din Codul fiscal stabileşte că asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate, iar asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune.
Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene stabileşte la art. 221 că toate cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13., iar la sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.
Obligaţii fiscale diferite pentru persoane juridice străine. În situaţia în care asociere fără personalitate juridică are loc între persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, acestea trebuie să desemneze una din părţi care să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului Titlului II „Impozitul pe profit” (art. 28 alin. 2 din Codul fiscal).
Persoana desemnată este responsabilă pentru:
a) înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate;
b) conducerea evidenţelor contabile ale asocierii;
c) plata impozitului în numele asociaţilor, conform 34 alin. (1);
d) depunerea unei declaraţii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuibilă fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat;
e) furnizarea de informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă acestuia, precum şi la impozitul care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.
Impozit pe profit. În cazul unei asocieri în participaţie între persoană fizică şi persoană juridică, impozitul pe profit este plătit de aceasta din urmă. Conform art. 13 din Codul fiscal sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili:(e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.
De asemenea, la art. 34 alin. 2 din Codul fiscal se menţionează că în cazul asocierilor fără personalitate juridică, impozitul datorat de către contribuabilii prevăzuţi la art. 13 lit. c) şi e) şi reţinut de către persoana juridică responsabilă se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra părţii din profiturile asocierii, care este atribuibilă fiecărui asociat. Persoana responsabilă are obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii.
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare de impozit, conform Titlului II „ Impozitul pe profit” din Codul fiscal, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă, microîntreprinderea are obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vărsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin acesteia din asociere (art. 111 din Codul fiscal)
În cazul persoanelor fizice ce realizează venituri reprezentând plăţi anticipate din asocieri în participaţie calcularea, reţinerea şi virarea impozitului se face prin reţinere la sursă de către asociatul persoană juridică (art. 52 alin. 1 lit. f din Codul fiscal.) Impozitul ce trebuie reţinut se stabileşte aplicând cota de impunere prevăzută pentru impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere (art. 52 alin. 2 Codul fiscal.), iar impozitul ce trebuie reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepţia impozitului aferent veniturilor prevăzute la art. 52 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal pentru care termenul de virare este reglementat potrivit Titlului IV.
TVA . Pct. 3 alin. 5 din H.G. 44/2004 (Normele metodologice) menţionează că evidenţa operaţiunilor derulate de asocierile prevăzute la art. 127 alin. 10 din Codul fiscal se realizează potrivit prevederilor pct. 79 alin. 4 din H.G. 44/2004 potrivit căruia:
În cazul asocierilor în participaţiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participaţiune conform art. 127 alin.10 din Codul fiscal, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute de Titlul IV al Codului fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi.
Prin drepturi şi obligaţii legale se înţelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziţii conform prevederilor art. 145 - 1471 din Codul fiscal, obligaţia de a emite facturi către beneficiar şi de a colecta taxa în cazul operaţiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile efectuează achiziţiile asocierii pe numele său şi emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii obţinute de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi şi faţă de ceilalţi membri asociaţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal şi tranzacţiile respective se impozitează distinct în conformitate cu regulile stabilite la Titlul IV al Codului fiscal.
Nicoleta Ţăndăreanu, Contractul de asociere în participaţie, Dreptul nr. 5/1995, p. 12 şi urm.
Dumitru A.P. Florescu, Roxana Popa, Theodor Mrejeru, Contractul de asociere în participaţie, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2009, p. 8; Ioan Schiaua, Drept comercial, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009, p. 488.
Jocelyne Vallansan, Éric Desmorieux, Société en participation et société créée de fait, Joly, Paris, 1996, p. 6.
M. A. Dumitrescu, Asociaţiunea în participaţiune, în Revista Societăţilor şi a Dreptului Comercial, nr. 2/1924, p. 166.
Tribunalul Ilfov II com, sentinţa nr. 22 din 15 ianuarie 1938, în Pandectele Române, 1938, III; p. 173
Cass. Com, 21 oct. 1949, JCP, 1950, II, 5339.
M.A. Dumintrescu, op. cit., p. 164.
Jocelyne Vallansan, Éric Desmorieux, op. cit., p. 10.
În 2009 cota este de 3%.
Persoana fizica depune declaraţia 200, iar organul fiscal regularizează impozitul prin aplicarea cotei de 16%.
25 a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.